Régime de faveur des impatries (art. 155B DU CGI)

Il existe un régime fiscal en faveur des impatriés prévu au départ par l’article 81B (depuis le 1er janvier 2004) du Code Général des Impôts et par l’article 155B du Code Général des Impôts (depuis le 1er janvier 2009).

L’article 155B a été commenté par l’Instruction 5 F-13-09 du 30 juillet 2009. Ce nouveau régime d’imposition vise à renforcer l’attractivité du territoire national. Vous trouverez ci-dessous une description de ce nouveau régime fiscal de faveur des impatriés qui remplace le régime prévu à l’article 81 B du Code Générale des Impôts (CGI).

 

// Conditions d’application du régime

Les dispositions de l’article 155 B du Code Général des Impôts peuvent s’appliquer aux salariés ou dirigeants de sociétés fiscalement assimilés à des salariés (ou impatriés) qui :

 

  • doivent être appelés de l’étranger, à occuper un emploi à durée limitée ou illimitée dans une entreprise qui est établie en France. Cette société doit avoir des liens avec l’entreprise d’origine, que ces liens soient de nature capitalistique, juridique, commerciale. Il s’agit essentiellement d’une mobilité intragroupe.

Ou

  • sont directement recrutés de l’étranger par une entreprise établie en France. Dans cette hypothèse, ils doivent être résidents fiscaux à l’étranger au moment du recrutement.

Pour pouvoir être éligible à ce régime les conditions suivantes doivent être remplies :

 

  • La prise de fonctions de fonctions des impatriés doit intervenir à compter du 1er janvier 2008.
  • Les impatriés doivent être fiscalement domiciliés en France au sens des a et b de l’article 4 B du CGI. En effet, ils doivent avoir leur foyer ou leur lieu de séjour principal en France et doivent y exercer son activité professionnelle à titre principal. Ces deux critères doivent être remplis simultanément. Il est donc important d’analyser la résidence fiscale des impatriés au moment de leur prise de fonctions.
  • Ils ne doivent pas avoir été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années civiles précédant l’année de prise de fonctions en France. Par date de prise de fonctions il faut entendre le début de l’exécution du contrat au sein de l’entreprise située en France.
  • Les impatriés peuvent bénéficier de ce dispositif jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions en France.

Il existe une nouveauté depuis ce nouveau dispositif.

En effet, l’ancien dispositif ne s’appliquait pas lorsque la prise de fonctions de l’impatrié en France ne coïncidait pas avec l’arrivée de sa famille (par exemple début de la prise de fonctions en janvier et arrivée de la famille au mois de juillet après la fin de l’année scolaire). Le nouveau dispositif propose un « délai raisonnable » entre la prise de fonctions du salarié et l’installation de la famille en France :

– Le salarié impatrié peut donc bénéficier de l’exonération sur les rémunérations perçues depuis sa prise de fonctions uniquement dans l’hypothèse où l’installation du foyer en France (arrivée en France du conjoint et des enfants) intervient au plus tard au cours de l’année civile qui suit celle de la prise de fonctions ;

– si l’installation du foyer en France est retardée au-delà, le salarié peut bénéficier de l’application du présent régime à compter de l’année où sa famille s’installe en France. Le nouveau régime s’applique jusqu’à la 5ème année qui suit la date de prise de fonctions du salarié impatrié.

 

Nous tenons à attirer votre attention sur le fait que les conditions qui ont été énumérées précédemment doivent être simultanément remplies et doivent s’apprécier au titre de chacune des années d’application du dispositif.

 

Ainsi, le non-respect des conditions au titre d’une année ne remet pas en cause le bénéfice du régime pour les années antérieures ou postérieures. La durée de l’exonération reste déterminée par référence à la date de prise de fonctions (soit jusqu’à la 5ème année qui suit la date de prise de fonctions du salarié impatrié).

 

// Exonérations des primes d’impatriation

La nouveauté essentielle depuis le nouveau dispositif est qu’il existe deux méthodes d’exonération des éléments de rémunération qui sont directement liés au mode de transfert en France de l’impatrié : soit il est appelé depuis l’étranger à occuper un emploi en France, soit il est directement recruté par une entreprise établie en France.

 

Impatriés appelés depuis l’étranger (transfert intra-groupe):

 

Les suppléments de rémunération (hors salaire de base et bonus généralement) qui sont directement liés à l’impatriation sont exonérés d’impôt sur le revenu pour leurs montants réels. Ces suppléments de rémunération constituent la prime d’impatriation. Cette dernière doit impérativement apparaître distinctement dans le contrat de travail, ou son avenant, établi préalablement à la prise de fonctions en France du salarié impatrié. Les suppléments de rémunération doivent être déterminés pour leurs montants réels ou bien être déterminables sur la base de critères objectifs (par exemple pour un avantage en nature logement : logement de trois pièces). Aucune option n’est possible.

 

Impatriés directement recrutés de l’étranger:

 

Les impatriés directement recrutés de l’étranger peuvent bénéficier de plein droit de l’exonération décrite pour les impatriés appelés depuis l’étranger. Ils peuvent également opter, dans l’hypothèse où ce serait plus favorable, pour une exonération d’une somme égale à 30% de leur rémunération nette imposable. Cette option s’applique de plein droit sans que le salarié n’ait à justifier de son objet. Cette option s’applique de plein droit alors même que les primes d’impatriation sont précisées dans le contrat de travail du salarié.

 

Attention, nous tenons à attirer votre attention qu’un salarié d’une entité étrangère embauché « en local » par une entité française au sein d’un même groupe ne peut opter pour le bénéfice du forfait de 30% (recrutement intragroupe).

 

Par ailleurs, l’intéressement et les gains issus de la levée d’options doivent être exclus de la rémunération sur laquelle l’exclusion forfaitaire est calculée.

 

Limite applicable aux deux types d’impatriation :

 

Il existe une limite essentielle qui existait déjà dans le cadre de l’ancien régime de faveur applicable aux salariés impatriés (article 81B du CGI) : La rémunération nette imposable qui est soumise à l’impôt sur le revenu après l’exonération des primes d’impatriation ou du forfait ne peut être inférieure à un « salaire de référence ».

 

Définition du salaire de référence : il doit correspondre à la rémunération nette imposable qui serait versée à un salarié local ayant des fonctions analogues au salarié impatrié dans l’entreprise. A défaut il convient de se référer à la pratique dans des entreprises similaires en France.

 

L’instruction qui vient commenter le nouveau dispositif apporte des nouveaux éléments pour la détermination du salaire de référence. Ainsi, il a été précisé que le salaire de référence pouvait être égal à la plus faible des rémunérations perçues par un salarié local ayant une expérience comparable et exerçant des fonctions analogues au sein de l’entreprise ou d’une entreprise similaire établie en France.

 

Attention, nous tenons à attirer votre attention sur le fait que l’administration fiscale pourra être amenée à demander à l’employeur une attestation. Cette attestation devra décrire la méthode utilisée pour déterminer la rémunération de référence avec des éléments précis et justifiés.

 

Application exclusive du régime des impatriés

L’exonération prévue à l’article 155 B du CGI ne peut être cumulée aux exonérations prévues par l’Instruction 13 G-1-97 du 20 janvier 1997 relative au régime fiscal applicable aux quartiers généraux et aux centres de logistique prévoyant l’exonération d’indemnités et de remboursement professionnels (frais de scolarité, voyages aller et retour, etc). Le salarié impatrié doit opter de façon irrévocable pour l’un ou l’autre de ces régimes au moment du dépôt de sa déclaration des revenus au titre de l’année de sa prise de fonctions en France ou de la première année d’application du régime.

 

// Exonérations des jours travaillés hors de France

Dans la continuité de l’ancien régime, le nouveau régime de faveur applicable aux salariés impatriés (article 155 B du CGI) prévoit une exonération relative à la rémunération qui a été perçue au titre de jours travaillés hors de France. Ces jours travaillés hors de France doivent être dans l’intérêt direct et exclusif de l’entreprise qui les emploie.

 

  • Règles de détermination de l’exonération pour les jours travaillés hors de France :

Il n’existe pas de règle pour déterminer la fraction de rémunération applicable aux jours travaillés hors de France. Néanmoins, l’administration fiscale admet qu’elle peut être déterminée de la manière suivante : nombre de jours travaillés à l’étranger divisé par le nombre total de jours travaillés pendant la période d’impatriation pour chaque année civile.

 

Il a été précisé que les salariés doivent être en mesure de justifier par tous moyens les déplacements auprès de l’administration fiscale (note de frais, notes d’hôtel, cartes d’embarquement….).

 

L’application de la prime d’expatriation prévue à l’article 155B du CGI suit la même logique que la prime d’expatriation prévue au titre de l’article 81AII du CGI. Il existe néanmoins une différence de taille ; en effet, il est précisé que les séjours à l’étranger peuvent être d’une durée inférieure à vingt-quatre heures mais les temps de transport ne sont pas pris en compte.

 

Attention, l’activité professionnelle en France doit demeurer celle à laquelle le salarié consacre le plus de temps. Le législateur a voulu ainsi éviter que des salariés impatriés viennent s’établir en France pour bénéficier du régime fiscal de faveur mais en pratique qu’ils exercent leur activité professionnelle principalement à l’étranger.

 

Cette exonération, sur option annuelle du salarié ou dirigeants impatriés, se limite à deux plafonnements au choix :

  • soit seule la fraction de la rémunération exonérée se rapportant à l’activité exercée à l’étranger est limitée à 20% de la rémunération imposable (nette de la prime d’impatriation) ;
  • ou si cela est plus favorable, l’ensemble de la rémunération est exonérée dans la limite de 50% de la rémunération imposable totale (incluant la prime d’impatriation).

Application exclusive du régime des impatriés

Cette exonération au titre des jours travaillés à l’étranger prévue par l’article 155 B du CGI est exclusive. Elle ne peut pas se cumuler à la prime d’expatriation en application de l’article 81 A du CGI alors même que cela était possible avec l’ancien régime (article 81B du CGI). Comme précédemment, le salarié doit opter de façon irrévocable pour l’un ou l’autre de ces régimes au moment du dépôt de sa déclaration des revenus au titre de l’année de sa prise de fonctions en France ou de la première année d’application du régime.

 

// Obligations de l’employeur

L’employeur est tenu de reporter dans la section «  sommes exonérées au titre du régime des impatriés » de la DADS le montant de la prime d’impatriation ainsi que la fraction de la rémunération afférente à l’activité exercée à l’étranger.

 

L’employeur doit informer le salarié impatrié des montants qui ont été reportés en case DADS au titre du salaire net imposable mais également la prime d’impatriation / expatriation.

 

// Obligations des salariés bénéficiant de ce régime

Les salariés impatriés qui peuvent bénéficier de ce régime sont tenus de mentionner dans leur déclaration annuelle des revenus :

  • l’option pour l’évaluation forfaitaire de la prime d’impatriation accordée aux salariés recrutés directement de l’étranger ;
  • l’option pour l’un ou l’autre des mécanismes de plafonnement de l’exonération décrit ci-dessus.

 

A titre informatif, il convient de noter que ce régime permet d’exonérer d’impôt sur le revenu à hauteur de 50% certains revenus passifs et plus-value que les salariés ont pu bénéficier à l’étranger.


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